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原標(biāo)題：劃定全球最低稅率，避稅天堂要涼了？
2020年，全球177個(gè)獨(dú)立稅收管轄區(qū)的
企業(yè)稅稅率已經(jīng)從上世紀(jì)80年代的平均40.1%
降低到現(xiàn)在的 23.8%，還包括像
開(kāi)曼群島、英屬維京群島等
企業(yè)稅稅率為零的避稅天堂的存在
博弈全球稅改
本刊記者/陳惟杉
發(fā)于2021.6.21總第1000期《中國(guó)新聞周刊》
6月初，G7財(cái)長(zhǎng)會(huì)議達(dá)成的協(xié)議再次將全球稅改的話題拉回公眾視線，劃定全球最低稅率，重新確定對(duì)一些跨國(guó)公司的征稅規(guī)則，這份協(xié)議被視為醞釀多年的改革的第一步。
在拜登政府積極參與，甚至希望主導(dǎo)全球稅改進(jìn)程的情況下，改革似乎正在迎來(lái)最好的突破機(jī)會(huì)。
全球企業(yè)所得稅稅率持續(xù)走低?
關(guān)于全球稅改，G7財(cái)長(zhǎng)協(xié)議有兩個(gè)看點(diǎn)，首先是設(shè)定至少15%的全球最低企業(yè)稅率；其次是針對(duì)部分跨國(guó)公司，市場(chǎng)國(guó)——也就是企業(yè)獲取利潤(rùn)的國(guó)家，有權(quán)對(duì)企業(yè)至少20%的全球利潤(rùn)征稅。
第一方面的內(nèi)容，即在設(shè)定全球最低企業(yè)稅率后，一家總部位于A國(guó)的公司在B國(guó)賺取利潤(rùn)，如果B國(guó)企業(yè)稅率低于全球最低企業(yè)稅率，這家企業(yè)除了要在B國(guó)繳納企業(yè)稅，還要按照兩個(gè)稅率間的差額向A國(guó)繳稅。
協(xié)議第二方面內(nèi)容則更多針對(duì)跨國(guó)公司，如果企業(yè)有1000億元全球利潤(rùn)，至少20%，即200億元將成為公司產(chǎn)品或服務(wù)消費(fèi)國(guó)的征稅對(duì)象，例如，如果企業(yè)在某國(guó)產(chǎn)生的利潤(rùn)占全球利潤(rùn)的10%，該國(guó)就可以對(duì)20億元利潤(rùn)征稅。
G7財(cái)長(zhǎng)達(dá)成的這份協(xié)議并非憑空而來(lái)，而是與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）2020年10月提出的《第一和第二支柱藍(lán)圖報(bào)告》相關(guān)，后者直指全球稅收體系改革。
“第一支柱旨在解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)跨境所得分配規(guī)則的重新設(shè)定問(wèn)題，第二支柱則是限制各國(guó)通過(guò)降低企業(yè)所得稅率進(jìn)行逐底競(jìng)爭(zhēng)，消除跨國(guó)企業(yè)向避稅地轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的稅收激勵(lì)，兩者共同構(gòu)成OECD提出的包容性框架?！敝袊?guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院稅收研究室主任馬珺告訴《中國(guó)新聞周刊》。
G7財(cái)長(zhǎng)會(huì)議協(xié)議的內(nèi)容直接對(duì)應(yīng)OECD提出的第一、第二支柱。在G7層面達(dá)成共識(shí)后，7月舉辦的G20財(cái)長(zhǎng)會(huì)議將接棒討論這一議題，此后再向參與OECD包容性框架談判的130多個(gè)國(guó)家提交計(jì)劃書(shū)。
今年4月7日，G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議就曾宣布，基于OECD提出的《第一和第二支柱藍(lán)圖報(bào)告》，將于2021年年中就全球稅收改革達(dá)成解決方案。意大利、德國(guó)等國(guó)財(cái)長(zhǎng)都表達(dá)了于今年年中或夏天達(dá)成解決方案的信心。
其實(shí)，“雙支柱”正是源于G20“背書(shū)”。“包容性框架的提出源于G20委托OECD于2013年啟動(dòng)的應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)，這項(xiàng)行動(dòng)在2015年已取得階段性成果。多年來(lái)，雖然對(duì)傳統(tǒng)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的治理手段不斷完善，包括跨境交易相關(guān)國(guó)內(nèi)法規(guī)的協(xié)調(diào)一致、強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并提高透明度、提高稅收確定性等。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)并未完全解決，這也是OECD在去年提出包容性框架的目的?！瘪R珺告訴《中國(guó)新聞周刊》。
按照OECD公布的數(shù)據(jù)，如果將第一支柱中市場(chǎng)國(guó)可以課稅的利潤(rùn)比例設(shè)定為20%，將第二支柱中的全球最低企業(yè)稅定為12.5%，每年將創(chuàng)收560億至1020億美元。
這被認(rèn)為將給全球稅收體系帶來(lái)革命性影響，“革命性”究竟體現(xiàn)在哪里？“第一支柱將改變傳統(tǒng)的稅收分配規(guī)則?！瘪R珺解釋說(shuō)，傳統(tǒng)上跨國(guó)企業(yè)要在一國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，該國(guó)才能夠?qū)ζ淦髽I(yè)利潤(rùn)課稅，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于商業(yè)模式和價(jià)值創(chuàng)造方式的變化，這一規(guī)則對(duì)一些國(guó)家來(lái)講不夠公平。“傳統(tǒng)課稅規(guī)則的依據(jù)是價(jià)值由投入要素創(chuàng)造，但如今價(jià)值的創(chuàng)造也源自消費(fèi)和消費(fèi)者信息，或者說(shuō)市場(chǎng)國(guó)參與了價(jià)值創(chuàng)造。因此一些市場(chǎng)國(guó)希望參與利潤(rùn)分配，但傳統(tǒng)國(guó)際稅收制度不支持市場(chǎng)國(guó)的征稅權(quán)。在缺少國(guó)際公認(rèn)規(guī)則的情況下，一些國(guó)家、特別是作為數(shù)字消費(fèi)大國(guó)的歐洲國(guó)家，于是開(kāi)始自行征收數(shù)字服務(wù)稅，即數(shù)字稅”。
中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院教授朱青告訴《中國(guó)新聞周刊》，“在現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則下，一家美國(guó)的數(shù)字化企業(yè)向歐洲國(guó)家用戶和消費(fèi)者提供數(shù)字服務(wù)，并不能給歐洲國(guó)家?guī)?lái)稅收利益。以法國(guó)3%的數(shù)字稅稅率計(jì)算，即使開(kāi)征，法國(guó)每年也只能收取三四億歐元的稅收收入，這跟1.3萬(wàn)多億歐元的財(cái)政收入規(guī)模相比微不足道，但這涉及稅收權(quán)益的問(wèn)題?！?/span>
法國(guó)曾于2019年頒布法律，成為數(shù)字稅最早立法的國(guó)家，但隨后美國(guó)引用“301條款”威脅對(duì)法國(guó)進(jìn)口產(chǎn)品加征關(guān)稅，法國(guó)推遲開(kāi)征數(shù)字稅，等待OECD推出各方都接受的方案。
截至今年一季度，至少有26個(gè)國(guó)家已經(jīng)或計(jì)劃開(kāi)征數(shù)字稅。顯然，數(shù)字企業(yè)較多的美國(guó)并不樂(lè)見(jiàn)于各國(guó)開(kāi)征數(shù)字稅，除了法國(guó)，美國(guó)在去年還針對(duì)印度、意大利、土耳其等已經(jīng)開(kāi)征或計(jì)劃開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家進(jìn)行“301調(diào)查”。
相比于第一支柱直接針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)，朱青認(rèn)為，第二支柱是搭第一支柱的便車，設(shè)計(jì)一個(gè)防范稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的全球最低稅率機(jī)制，即通過(guò)確?？鐕?guó)企業(yè)的有效稅率不低于一個(gè)人為設(shè)定的“最低稅率”來(lái)系統(tǒng)性、綜合性地解決稅基侵蝕問(wèn)題。
2020年，全球177個(gè)獨(dú)立稅收管轄區(qū)的企業(yè)稅稅率已經(jīng)從上世紀(jì)80年代的平均40.1%降低到現(xiàn)在的 23.8%，還包括像開(kāi)曼群島、英屬維京群島等企業(yè)稅稅率為零的避稅天堂的存在。OECD的研究顯示，跨國(guó)公司將25%的利潤(rùn)置于低稅率國(guó)家，美國(guó)跨國(guó)公司的這一比例甚至更高，從2000年左右的30%提高到2019年的60%。
“‘二戰(zhàn)’以來(lái)，通過(guò)降低稅率吸引資本是一種常見(jiàn)的競(jìng)爭(zhēng)手段，這也導(dǎo)致了企業(yè)所得稅稅率的持續(xù)走低。由于一國(guó)之內(nèi)資本對(duì)稅收的貢獻(xiàn)持續(xù)下降，為滿足支出需求，政府不得不增加對(duì)勞動(dòng)和消費(fèi)的課稅，甚至需要通過(guò)征收環(huán)保稅等方式開(kāi)辟新稅源，這在歐洲福利國(guó)家表現(xiàn)得特別明顯。另一個(gè)意想不到的后果是，由于資本沒(méi)有國(guó)界，其力量逐漸超越了民族國(guó)家，帶來(lái)了資本壟斷、收入分配不平等等社會(huì)問(wèn)題，也引起主權(quán)國(guó)家政府的警惕?！瘪R珺告訴《中國(guó)新聞周刊》。
美歐如何博弈？?
美國(guó)對(duì)于OECD“雙支柱”的態(tài)度最初并不積極，但在拜登政府上臺(tái)后卻經(jīng)歷了態(tài)度轉(zhuǎn)變。
美國(guó)財(cái)長(zhǎng)耶倫在今年1月出席參議院財(cái)政委員會(huì)聽(tīng)證會(huì)時(shí)就提到，拜登政府將尋求一個(gè)綜合性的多國(guó)協(xié)議，以建立有效最低稅收規(guī)則的方式來(lái)更新全球稅收規(guī)則，防止全球利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，并確保公司支付其公平份額的稅收?！拔覀儗⒆非筮@樣一種方式，在保持公司競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，減小美國(guó)公司目前在海外活動(dòng)中可以享受的優(yōu)惠?！彼?dāng)時(shí)便暗示，拜登政府所主張的全球最低稅率可能會(huì)超過(guò)法國(guó)在第二支柱框架內(nèi)提出的12.5%。
4月上旬，耶倫表示，美國(guó)正與G20合作，希望就設(shè)定全球企業(yè)最低稅率達(dá)成一致，以確保對(duì)跨國(guó)公司更公平地征稅，并促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新與繁榮。同時(shí)，美國(guó)向參與包容性框架談判的130余個(gè)國(guó)家發(fā)出一份文件，明確指出美國(guó)將通過(guò)立法致力于改革最低稅，并通過(guò)第二支柱建立健全的全球最低稅制度。
美國(guó)顯然對(duì)于“雙支柱”中的第二支柱更感興趣，而這與美國(guó)國(guó)內(nèi)政策轉(zhuǎn)向緊密相關(guān)?！疤乩势照畬⒚绹?guó)聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率從35%降低到21%，但拜登上臺(tái)后試圖逆轉(zhuǎn)這一做法，為了應(yīng)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施投資和疫情防控等巨額支出，并控制債務(wù)規(guī)模，拜登政府不得不選擇增稅?！瘪R珺認(rèn)為。
增加企業(yè)所得稅并非拜登政府?dāng)U大稅源的唯一手段。“為了防止美國(guó)公司因國(guó)內(nèi)加稅而將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外，拜登政府還準(zhǔn)備修改全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入（GILTI）稅制，即將美國(guó)海外子公司全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入的最低稅率從10.5%提高到21%。也就是說(shuō)，美國(guó)企業(yè)所得稅稅率提高以后，即使美國(guó)跨國(guó)公司把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到海外低稅區(qū)甚至是避稅地，這部分利潤(rùn)負(fù)擔(dān)的最終稅負(fù)也不能低于21%?！敝烨啾硎荆@與OECD提出的第二支柱正好吻合，因此拜登政府對(duì)于第二支柱表現(xiàn)出極大熱情。
GILTI從 2018年起實(shí)施，被視為美國(guó)版的全球最低稅率?！懊绹?guó)當(dāng)然希望盡可能提高第二支柱涉及的全球最低企業(yè)所得稅率，最初希望將其設(shè)定為21%，但考慮到低稅率國(guó)家的反對(duì)聲音，進(jìn)行了一定幅度的下調(diào)?！瘪R珺說(shuō)。
愛(ài)爾蘭財(cái)長(zhǎng)多諾霍就曾表示，“我們對(duì)于這個(gè)水平的全球最低稅率持非常重大的保留意見(jiàn)，它意味著只有特定國(guó)家、特定體量的經(jīng)濟(jì)體才能在這個(gè)基礎(chǔ)上獲利，我們對(duì)此有著強(qiáng)烈擔(dān)憂?！?/span>
朱青認(rèn)為，愛(ài)爾蘭目前是歐盟國(guó)家中企業(yè)所得稅稅率比較低的國(guó)家，只有12.5%，，長(zhǎng)期靠低稅率吸引外國(guó)投資，一旦不具備低稅優(yōu)勢(shì)，其公司所得稅稅基估計(jì)會(huì)縮水20%，這是愛(ài)爾蘭難以承受的。歐盟國(guó)家中荷蘭和盧森堡的公司所得稅名義稅率雖然不低，但稅制中含有大量的優(yōu)惠政策，導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)較低，所以此前兩國(guó)也對(duì)美國(guó)最低稅的建議反應(yīng)冷淡。
美歐之間的分歧更多體現(xiàn)在第一支柱，如前所述，對(duì)于擁有眾多數(shù)字企業(yè)的美國(guó)而言，顯然并不歡迎數(shù)字稅的征收。“美國(guó)當(dāng)然清楚，如果讓OECD在第二支柱問(wèn)題上順應(yīng)美國(guó)意圖，把全球最低有效稅率制定得高些，就必須在第一支柱問(wèn)題上讓步?！敝烨喔嬖V《中國(guó)新聞周刊》，特朗普政府原本主張?jiān)诘谝恢е桨钢屑舆M(jìn)所謂“安全港”條款，即讓跨國(guó)公司自己決定是否適用第一支柱的規(guī)定。拜登政府上臺(tái)后，一改此前的態(tài)度，耶倫曾多次表示美國(guó)會(huì)積極參加OECD的“雙支柱”談判，不再堅(jiān)持“安全港”的條款。
但這并不意味著美國(guó)在第一支柱的問(wèn)題上停止博弈，其希望改變第一支柱主要針對(duì)數(shù)字企業(yè)的情況。為了在這個(gè)問(wèn)題上求得最大公約數(shù)，美國(guó)政府在4月8日分發(fā)給參加包容性框架談判的國(guó)家的文件中提出了一個(gè)全新思路，即第一支柱不能僅適用于數(shù)字化的大公司，而是應(yīng)當(dāng)適用于所有行業(yè)的大企業(yè)。
朱青介紹，美國(guó)提案中稱，為了簡(jiǎn)化并便于操作，納入第一支柱管理范圍的企業(yè)應(yīng)根據(jù)其營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)率的排序情況進(jìn)行挑選，全世界不應(yīng)超過(guò)100家，選中的跨國(guó)公司應(yīng)該是從國(guó)際市場(chǎng)上受益最大、最依賴無(wú)形資產(chǎn)賺取利潤(rùn)的，也最有能力承受支柱一所帶來(lái)的遵從成本。
哪些企業(yè)是目標(biāo)？?
究竟將哪些企業(yè)納入第一支柱征稅的范疇無(wú)疑是各方關(guān)注的焦點(diǎn)，馬珺告訴《中國(guó)新聞周刊》，在OECD“雙支柱”開(kāi)始征求意見(jiàn)后，相關(guān)行業(yè)企業(yè)及其所在國(guó)家都提出意見(jiàn)，希望自身得到豁免，“比如英國(guó)就提出將金融服務(wù)業(yè)排除在外”。
G7財(cái)長(zhǎng)協(xié)議對(duì)第一支柱針對(duì)的企業(yè)范圍暫時(shí)劃定為，世界上經(jīng)營(yíng)規(guī)模最大、利潤(rùn)率最高的大公司要拿出銷售利潤(rùn)率10%以上部分的20%分配給市場(chǎng)國(guó)或用戶所在國(guó)。
“目前的博弈情況便是美國(guó)希望歐洲國(guó)家支持其對(duì)第二支柱的主張，歐洲國(guó)家急于通過(guò)第一支柱謀得利益，美國(guó)則希望歐洲國(guó)家停止征收數(shù)字稅，經(jīng)過(guò)妥協(xié)達(dá)成了G7財(cái)長(zhǎng)會(huì)議的協(xié)議。但各方還在交鋒，很可能最終在OECD層面達(dá)成的協(xié)議與G7財(cái)長(zhǎng)達(dá)成的協(xié)議有不小出入。隨著7月G20接棒討論，中國(guó)的態(tài)度也會(huì)明晰?！庇惺茉L者告訴《中國(guó)新聞周刊》，截至目前，雖然一直有人員參與談判，但尚未見(jiàn)到中國(guó)官方對(duì)于“雙支柱”的明確表態(tài)。
由于中國(guó)的數(shù)字企業(yè)海外收入占比較小，加之國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅率為25%，因此外界普遍認(rèn)為中國(guó)受到“雙支柱”影響較小。
按照目前G7層面所達(dá)成的協(xié)議，中國(guó)會(huì)有哪些公司受到第一支柱的影響？
“我國(guó)只有少數(shù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)要適用這個(gè)規(guī)則，而我國(guó)大型互聯(lián)網(wǎng)公司海外收入的占比都不超過(guò)10%，所以其分到國(guó)外納稅的利潤(rùn)目前看也不會(huì)很大。我國(guó)排到世界前100名的大公司主要是銀行、保險(xiǎn)等金融企業(yè)，按照OECD的初步想法，這些金融企業(yè)都要排除在第一支柱的適用范圍。我國(guó)還有少數(shù)石油企業(yè)從經(jīng)營(yíng)規(guī)模上看也能進(jìn)入前100名，但其銷售利潤(rùn)率都不超過(guò)10%，所以也不會(huì)受到新規(guī)則的影響?！敝烨喾治觥?/span>
他認(rèn)為，從我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的角度看，它們向世界各國(guó)的用戶或消費(fèi)者提供服務(wù)，需要稅收的確定性，如果各國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅五花八門(mén)，一國(guó)一個(gè)稅率，一國(guó)一種征收辦法，這時(shí)稅收的確定性就無(wú)從談起。從這個(gè)角度說(shuō)，我國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)也都希望國(guó)際社會(huì)能拿出一個(gè)統(tǒng)一的解決方案，不要讓各國(guó)通過(guò)數(shù)字稅“各自為戰(zhàn)”。
對(duì)于實(shí)施全球最低企業(yè)所得稅率，馬珺認(rèn)為，這就需要研究其他政策工具，以及轉(zhuǎn)換觀念，通過(guò)持續(xù)改善營(yíng)商環(huán)境，為引資創(chuàng)造環(huán)境條件，“比如海南自貿(mào)港總體方案中就提出要研究財(cái)政補(bǔ)貼等工具，因?yàn)橥ㄟ^(guò)降稅吸引外資的空間已然不大，今年中國(guó)政府關(guān)于減稅降費(fèi)力度的表述也不再?gòu)?qiáng)調(diào)‘大規(guī)模減稅降費(fèi)’。但另一方面，如果能達(dá)成全球最低稅率標(biāo)準(zhǔn)，避免其他國(guó)家通過(guò)‘逐底競(jìng)爭(zhēng)’分享中國(guó)稅收權(quán)利，這也符合中國(guó)利益?！?/span>（責(zé)任編輯：苗蘇）
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